土地增值税热点、难点问题及清算实务案例全解

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13681007031 佟军老师

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1、转让国有土地但尚未办理土地使用权证是否应当征收土地增值税？

根据《国家税务总局关于未办理土地使用权证转让土地有关税收问题的批复》（国税函〔2007〕645号）的规定，土地使用者转让或置换土地，无论其是否取得了该土地的使用权属证书，无论其在转让、抵押或置换土地过程中是否与对方当事人办理了土地使用权属证书变更登记手续，只要土地使用者享有占有、使用、收益或处分该土地的权利，且有合同等证据表明其实质转让或置换了土地并取得了相应的经济利益，土地使用者及其对方当事人应当依照税法规定缴纳营业税、土地增值税和契税等相关税收。

2、以土地换房屋是否需要缴纳土地增值税？

纳税人以土地换房屋（不含合作建房），应对转让房屋和转让土地的双方分别征收土地增值税，其计征依据为房屋的交易价（或评估价）。

3、对房地产抵押行为是否征收土地增值税？

房地产抵押的在抵押期间不征税，抵押期满后如房地产权属未转移的不征税；如以房地产抵债而发生房地产权属转移的应征税。

4、对房地产企业以开发产品对外投资是否应当征收土地增值税？

财税〔2018〕57号文件规定，单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。即对以房地产投资入股房地产企业或者房地产企业以房地产对外投资，都应当征收土地增值税，不能适用暂不征税政策。

5、对合作建房行为是否应征收土地增值税？

财税字〔1995〕48号文件规定，对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；建成后转让的，应征收土地增值税。

6、对开发公司代建的房地产是否应征收土地增值税？

对开发公司代建的房地产不征税。代建房地产应以委托方名义立项，其土地使用权和开发产品所有权应归属于委托方。

7、房地产企业将开发产品用于自营、出租等其他用途时是否应征收土地增值税？

房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时，如果产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本和费用。

8、以转让股权名义转让房地产行为是否征收土地增值税？

国税函〔2000〕687号文件规定：“鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源（钦州）实业有限公司100 ％的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税。”

国税函[2009]387号文件规定，鉴于广西玉柴营销有限公司在2007年10月30日将房地产作价入股后，于2007年12月6日、18日办理了房地产过户手续，同月25日即将股权进行了转让，且股权转让金额等同于房地产的评估值。因此，我局认为这一行为实质上是房地产交易行为，应按规定征收土地增值税。

国税函〔2011〕415号文件规定，经研究，同意你局关于“北京国泰恒生投资有限公司利用股权转让方式让渡土地使用权，实质是房地产交易行为”的认定，应依照《土地增值税暂行条例》的规定，征收土地增值税。

莲税观备注：个案批复是否具备通用效力？各地税务机关需要根据具体情况具体对待。

9、将国有土地归还政府是否征税？

条例规定：“因国家建设需要依法征用、收回的房地产，免征土地增值税。”细则规定：“条例所称的因国家建设需要依法征用、收回的房地产，是指因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征用的房产或收回的土地使用权。因城市实施规划、国家建设的需要而搬迁，由纳税人自行转让原房地产的，比照本规定免征土地增值税。”财税〔2006〕21号文件规定：“细则所称：因‘城市实施规划’而搬迁，是指因旧城改造或因企业污染、扰民（指产生过量废气、废水、废渣和噪音，使城市居民生活受到一定危害），而由政府或政府有关主管部门根据已审批通过的城市规划确定进行搬迁的情况；因‘国家建设的需要’而搬迁，是指因实施国务院、省级人民政府、国务院有关部委批准的建设项目而进行搬迁的情况。”根据现行政策规定，对“因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征用的房产或收回的土地使用权”应当免征土地增值税。对于非因“城市实施规划”或者“国家建设”需要而收回土地使用权的行为，应当按规定征收土地增值税。“城市实施规划”和“国家建设”的范围按财税〔2006〕21号文件规定执行。

10、政府的事业单位合并或划拨房地产权证变更是否视同转让？

不构成有偿转让，不征税。

11、集体土地使用权上的房地产转让是否征税？

不征税。

12、在租用的国有土地上建造房地产转让的是否征税？

最终形成不动产权属转移的应征税，未构成不动产权属转移的不征税。

13、转让地下建筑物是否征税？

最终形成不动产权属转移的应征税，未构成不动产权属转移的不征税。

14、飞机跑道、码头泊位转让征不征土地增值税？

国税函〔2010〕347号文件规定：“根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》规定，对转让码头泊位、机场跑道等基础设施性质的建筑物行为，应当征收土地增值税。”

15、架空的管道、输送带转让征不征土地增值税？

如果管道、输送带构成不动产，且与国有土地一并转让的，其转让收入应一并征收土地增值税。

16、销售房地产同时赠送电视、空调等电器的，在计征土地增值税时如何处理？

电视、空调等电器属于有形动产，不属于土地增值税征税范围。在计征土地增值税时，应当从转让收入中剔除电视、空调的价值（建议按买价确认），其成本费用中应同时剔除电视、空调的价值。

17、开发商超规划多建的地下（层）或地上楼层转让是否征税？

最终形成不动产权属转移的应征税，未构成不动产权属转移的不征税。

18、个人独资企业将房产过户到投资者个人名下或者投资者为业主的个体工商户名下的，是否征税？

按照财税〔2018〕17号文第六条的规定： 同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。

但土地增值税方面没有类似属于同一主体之间的权属变更，暂不征税土地增值税的明确规定。

19、非直系亲属继承能否不征税？

细则在规定继承不征税时，未对法定继承和遗嘱继承进行区分。根据继承法的相关规定继承不动产的行为，不构成有偿转让不动产，不征收土地增值税。

20、房地产企业在土地增值税清算时，如何确认开发产品销售收入？

国税函〔2010〕220号文件规定：“土地增值税清算时，已全额开具商品房销售发票的，按照发票所载金额确认收入；未开具发票或未全额开具发票的，以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入。销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致，在清算前已发生补、退房款的，应在计算土地增值税时予以调整。”

根据上述规定，在计算土地增值税时，税法有可能比会计提前确认收入，即需要调增土增税应税收入。需要注意的是，在调增收入的同时，应当允许配比扣除与收入相对应的扣除项目成本。

21、房地产企业代收费用是否应确认为收入？

根据财税字〔1995〕48号文件规定，对于县级及县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，如果代收费用是计入房价中向购买方一并收取的，可作为转让房地产所取得的收入计税；如果代收费用未计入房价中，而是在房价之外单独收取的，可以不作为转让房地产的收入。对于代收费用作为转让收入计税的，在计算扣除项目金额时，可予以扣除，但不允许作为加计20％扣除的基数；对于代收费用未作为转让房地产的收入计税的，在计算增值额时不允许扣除代收费用。

22、房地产企业以开发产品安置回迁户应如何进行土地增值税处理？

根据国税函〔2010〕220号文件以及国税发〔2006〕187号文件的规定，房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房应当视同销售确认收入，其销售价格按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定，或者由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。同时，房地产企业应将视同销售的金额确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费；回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。

房地产企业采取异地安置，异地安置的房屋属于自行开发建造的，房屋价值按上述规定计算，计入本项目的拆迁补偿费；异地安置的房屋属于购入的，以实际支付的购房支出计入拆迁补偿费。

23、对房地产企业向购房者收取的违约金是否征收土地增值税？

《土地增值税暂行条例实施细则》规定：“转让房地产所取得的收入，包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益。”此处所称“有关的经济利益”包括纳税人因转让房地产收取的违约金、滞纳金、赔偿金、分期付款（延期付款）利息以及其他各种性质的经济收益。对完成购房的购房者，因未按规定的期限付款等原因向房地产企业支付的违约金，房地产企业应当确认为转让开发产品收入，计算缴纳土地增值税。但是以下情形的违约金不属于土地增值税收入：

一是因房地产购买方违约，导致房地产未能转让，转让方收取的该项违约金不属于与转让房地产的有关的经济利益，不确认为房地产转让收入。

二是对未完成购房的购房者，因退房等原因向房地产企业支付的违约金，不属于房地产企业转让开发产品收入，不征收土地增值税。

房地产企业因销售房地产收取的分期付款（延期付款）利息、滞纳金、赔偿金以及其他各种性质的经济利益，比照上述原则进行处理。

24、土地增值税视同销售情形有哪些？视同销售收入应如何确定？

土地增值税视同销售情形主要有：

一是根据实施细则以及财税字〔1995〕48号文件的规定，房产所有人、土地使用权所有人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关将房屋产权、土地使用权赠与教育、民政和其他社会福利、公益事业之外的情形，应当视同销售征收土地增值税；

二是根据国税发〔2009〕91号文件的规定，房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产；

三是根据国税函〔2010〕220号文件的规定，房地产企业将开发产品用于安置回迁户的，安置用房应当视同销售处理。

对于上述视同销售项目，在计算土地增值税时应按公允价值计量原则确定相关开发产品销售收入，房地产企业应做相应的纳税调整。

按照国税发〔2009〕91号文件的规定，视同销售收入按下列方法和顺序确认：

①按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；

②由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。

需要说明的是，执行《企业会计准则》的房地产企业将开发产品用于换取户的存货、固定资产、无形资产等非货币性资产，按照收入准则进行会计处理。

25、房地产企业将开发产品用于出租取得的租金收入是否征收土地增值税？

根据国税发〔2006〕187号文件规定，房地产开发企业将开发的部分房地产用于对外出租，如果产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本和费用。

26、哪些情况下应对转让价格进行评估？

条例规定，对于纳税人隐瞒、虚报房地产成效价格的或转让房地产成交价格低于房地产评估价格又无正当理由的，按照房地产评估价格计算征收。

细则规定：

①房地产评估价格，是指由政府批准设立的房地产评估机构根据相同地段、同类房地产进行综合评定的价格。评估价格须经当地税务机关确认。

②隐瞒，虚报房地产成交价格，是指纳税人不报或有意低报转让土地使用权、地上建筑物及其附着物价款的行为。

③转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的，是指纳税人申报的转让房地产的实际成交价低于房地产评估机构评定的交易价，纳税人又不能提供凭据或无正当理由的行为。

④隐瞒、虚报房地产成交价格，应由评估机构参照同类房地产的市场交易价格进行评估。税务机关根据评估价格确定转让房地产的收入。

⑤转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的，由税务机关参照房地产评估价格确定转让房地产的收入。

国税函发〔1995〕110号文件规定：对评估价与市场交易价差距较大的转让项目，税务机关有权不予确认，要求其重新评估。

27、如何确认房地产销售价格明显偏低？

二、关于“计税价格明显偏低”的问题。

河南省地方税务局转发关于土地增值税清算有关问题的通知（豫地税函[2010]202号）明确：“明显偏低”是指低于该项目当月同类房地产平均销售价格的10%，如当月无销售价格的应按照上月同类房地产平均销售价格计算；无销售价格的，主管税务机关可参照市场指导价、社会中介机构评估价格、缴纳契税的价格和实际交易价格，按孰高原则确定计税价格。

28、在计算土地增值税时，对关联交易是否应进行调整？

《税收征收管理法》规定：“企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。”

国税发〔2009〕91号文件规定：“在审核收入和扣除项目时，应重点关注关联企业交易是否按照公允价值和营业常规进行业务往来。”根据上述规定，对房地产企业因关联交易多确认或者少确认收入和扣除项目的，应当相应予以调增或调减。

29、“营改增”后如何确认土地增值税收入？

财税〔2016〕43号规定：自2016年5月1日起，土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。

国家税务总局公告2016年第70号规定，自2016年11月10日起：

一是营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额；适用简易计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。为方便纳税人，简化土地增值税预征税款计算，房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目的，可按照以下方法计算土地增值税预征计征依据：土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款。

二是纳税人将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入应按照《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第三条规定执行。

三是纳税人安置回迁户，其拆迁安置用房应税收入和扣除项目的确认，应按照《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）第六条规定执行。

四是房地产开发企业在营改增后进行房地产开发项目土地增值税清算时，按以下方法确定相关金额：土地增值税应税收入=营改增前转让房地产取得的收入+营改增后转让房地产取得的不含增值税收入。

30、转让加油站如何确认土地增值税应税收入？

根据税总函〔2017〕513号文件规定，《成品油市场管理办法》（商务部令2006年第23号）第三十六条规定：成品油经营批准证书不得伪造、涂改，不得买卖、出租、转借或者以任何其他形式转让；第二十九条规定：经营单位投资主体发生变化的，原经营单位应办理相应经营资格的注销手续，新经营单位应重新申办成品油经营资格。因此，对依法不得转让的成品油零售特许经营权作价或评估作价不应从转让加油站整体资产的收入金额中扣除。

31、房地产企业取得土地使用权环节支付的契税能否加计扣除？

根据国税函〔2010〕220号文件的规定，房地产开发企业为取得土地使用权所支付的契税，应视同“按国家统一规定交纳的有关费用”，计入“取得土地使用权所支付的金额”中扣除，即允许作为加计扣除的计算。

32、房地产开发企业逾期开发缴纳的土地闲置费能否计入地价扣除？

国税函〔2010〕220号文件的规定，房地产开发企业逾期开发缴纳的土地闲置费不得扣除。

33、成片受让、分期开发的土地如何分摊地价？

《土地增值税暂行条例实施细则》规定：纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定．可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。

国税函〔1999〕112号文件规定：根据土地增值税立法精神，《细则》所称“总面积”是指可转让土地使用权的土地总面积。在土地开发中，因道路、绿化等公共设施用地是不能转让的，这些不能有偿转让的公共配套设施的费用是计算增值额的扣除项目。因此，在计算转让土地的增值额时，按实际转让土地的面积占可转让土地总面积来计算分摊，即：可转让土地面积为开发土地总面积减除不能转让的公共设施用地面积后的剩余面积。

34、不同类型开发产品如何分摊地价？

《土地增值税暂行条例实施细则》（财法字〔1995〕6号）第九条明确， 纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定，可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。

《国家税务总局关于广西土地增值税计算问题请示的批复》（国税函〔1999〕112号）明确，《细则》第九条的“总面积”是指可转让土地使用权的土地总面积。在土地开发中，因道路、绿化等公共设施用地是不能转让的，按《细则》第七条法规，这些不能有偿转让的公共配套设施的费用是计算增值额的扣除项目。因此，在计算转让土地的增值额时，按实际转让土地的面积占可转让土地总面积来计算分摊，即：可转让土地面积为开发土地总面积减除不能转让的公共设施用地面积后的剩余面积。

国税发〔2006〕187号第四条第五项明确，属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额。

国税发〔2009〕91号第二十一条第五项明确，纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用。

实务中在计算土地增值税时，应当区分不同类型房地产是否分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税，所以就产生了成本费用（扣除项目）在不同类型房地产之间的分摊问题。

在分摊土地成本时可以分两步进行：

第一步，先将占地相对独立的不同类型房地产，按该类型房地产实际占地面积占该项目房地产总占地面积的比例计算分摊土地成本。

第二步：对于剩余混建的不同类型房地产（如商住楼等），应当首先确定混建房屋占地的总土地成本，然后根据混建房屋中某一类型房地产建筑面积占混建该项目总建筑面积的比例分摊土地成本。

35、对房地产企业接受投资的土地如何确定取得土地使用权所支付的金额？

财税〔2018〕57号文件规定，单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。因此，房地产企业接受投资的土地，如果在投资环节已经按规定缴纳了土地增值税，则应当以投资环节土地增值税计税价格和缴纳的相关税费作为土地增值税计税成本。

36、对非房地产企业接受投资的土地如何确定取得土地使用权所支付的金额？

一是非房地产企业将土地投资于非房地产企业，可以暂不征土地增值税，此情形下应以投资方原取得该宗国有土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用，作为被投资方取得土地的计税成本；

二是房地产企业将土地投资于非房地产企业，应当按规定征收土地增值税，此情形下应当以投资环节土地增值税计税价格和缴纳的相关税费作为土地增值税计税成本。

37、对因企业合并、分立等资产重组活动（假设不涉及房地产企业）取得的土地，应如何确定取得土地使用权所支付的金额？

财税〔2018〕57号文件规定，按照法律规定或者合同约定，两个或两个以上企业合并为一个企业，且原企业投资主体存续的，对原企业将房地产转移、变更到合并后的企业，暂不征土地增值税。按照法律规定或者合同约定，企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业，对原企业将房地产转移、变更到分立后的企业，暂不征土地增值税。符合以上规定的资产重组活动取得的土地，应当以资产重组前取得该宗国有土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用，作为土地增值税计税成本。

38、取得土地使用权环节支付的中介费能否计入土地成本？

中介费不属于按国家统一规定交纳的有关费用，因此不能计入土地成本。

39、房地产企业支付的拆迁补偿费是否应取得发票？

根据财税〔2016〕36号文件规定，土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者免征增值税。《财政部 税务总局关于明确无偿转让股票等增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第40号）三、土地所有者依法征收土地，并向土地使用者支付土地及其相关有形动产、不动产补偿费的行为，属于《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》（财税〔2016〕36号印发）第一条第（三十七）项规定的土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的情形。

综上，如果拆迁行为属于政府收回土地使用权行为，那么被拆迁方取得的补偿收入属于免征增值税范围，可向房地产企业开具免税发票。

40、公共设施配套费如何计算扣除？

国税发〔2006〕187号文规定，房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场（库）、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通讯等公共设施，按以下原则处理：建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除；建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除；建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。

41、房地产装修费用能否计入开发成本？

国税发〔2006〕187号文件的规定，房地产开发企业销售已装修的房屋，其装修费用可以计入房地产开发成本。

房地产开发企业销售已装修的房屋，对以建筑物或构筑物为载体，移动后会引起性质、形状改变或者功能受损的装修支出，可作为开发成本予以扣除。但对可移动的物品(如可移动的家用电器、家具、日用品、装饰用品等)，不计收入也不允许扣除相关成本费用。

42、房地产开发企业发生的预提费用，能否计算扣除？

国税发〔2006〕187号文件的规定，房地产开发企业发生的预提费用不予扣除。根据国税发〔2009〕91号文件规定，在土地增值税清算中，计算扣除项目金额时，其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的不得扣除。扣除项目金额中所归集的各项成本和费用，必须是实际发生的。

需要注意的是，预提费用实际发生且取得合法有效凭证后，可根据支出项目按规定计入相关成本费用，并计算扣除。

43、房地产企业扣留的质量保证金能否计入房地产开发成本？

国税函〔2010〕220号文件规定：房地产开发企业在工程竣工验收后，根据合同约定，扣留建筑安装施工企业一定比例的工程款，作为开发项目的质量保证金，在计算土地增值税时，建筑安装施工企业就质量保证金对房地产开发企业开具发票的，按发票所载金额予以扣除；未开具发票的，扣留的质保金不得计算扣除。

44、财税字1995（48）号中解释印花税在管理费用中扣除，不应在税金扣除，但是财会2016（22）文件中，把印花税调整到税金及附加科目了，现在是否可以扣除？

《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）第九条规定，细则中规定允许扣除的印花税，是指在转让房地产时缴纳的印花税。房地产开发企业按照《施工、房地产开发企业财务制度》的有关规定，其缴纳的印花税列入管理费用，已相应予以扣除。其他的土地增值税纳税义务人在计算土地增值税时允许扣除在转让时缴纳的印花税。因此，不管计入何种会计科目，细则中规定允许扣除的印花税，是指在转让房地产时缴纳的印花税。

45、据实扣除利息需要具备哪些条件？

凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。

据实扣除须同时符合以下四个条件：

第一，如果纳税人存在非房地产经营项目，应当能够将利息在房地产项目和非房地产项目之间准确划分；

第二，利息支出能够在不同清算单位之间准确归集；

第三，利息支出能够在不同类型房地产之间准确计算分摊；

第四，能够提供金融机构证明（注：信托投资公司属于金融机构；纳税人支付的委托贷款利息支出属于不能提供金融机构证明的利息支出），允许据实计算扣除的利息最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。对通过金融机构以外的其它融资渠道借款（如向单位拆借资金或向个人集资等）有利息支出的，视为无法提供金融机构证明处理。

利息支出不能同时符合上述四个条件的，则应当按照取得土地使用权支付的金额与房地产开发成本之和的5%计算扣除。

46、房地产企业全部使用自有资金，没有利息支出的，开发费用能否按土地成本与开发成本之和的10%计算扣除？

根据《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）的规定，如果纳税人实际发生的利息支出小于取得土地使用权支付的金额与房地产开发成本之和的5%，仍可按取得土地使用权支付的金额与房地产开发成本之和的5%计算扣除，所有开发费用按土地成本与开发成本之和的10%计算扣除

47、房地产企业既有金融机构借款又有其他渠道借款，但其金融机构借款利息支出大于土地成本与开发成本之和的5%的，利息支出能否选择据实扣除？

细则以及国税函〔2010〕220号文件的规定，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除。但其他渠道借款发生的不能提供金融机构证明的利息支出不得扣除。

48、房地产开发企业既向金融机构借款，又有其他借款的，其房地产开发费用能否同时适用利息支出据实扣除和按10%的比例计算扣除？

国税函〔2010〕220号文件的规定，房地产开发企业既向金融机构借款，又有其他借款的，其房地产开发费用不能同时适用利息支出据实扣除和按10%的比例计算扣除。即选择利息支出据实扣除的，其他房地产开发费用只能按土地成本及开发成本的5%计算扣除。

49、对计入房地产开发成本的利息支出在计算土地增值税时是否允许加计扣除？

国税函〔2010〕220号文件规定：“土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。”因此，房地产企业发生的利息支出无论会计上如何进行处理，在计算土地增值税时都应当按照利息支出的相关规定进行处理，其计入开发成本的利息支出应当从开发成本中调减，不得列入开发成本加计扣除。

50、利用闲置专项借款对外投资取得收益应如何进行处理？

国税发〔2009〕91号文件的规定，利用闲置专项借款对外投资取得收益，其收益应当冲减利息支出。

51、据实扣除的利息支出如何计算分摊至不同类型房地产？

按规定允许据实扣除的利息支出，应按某一类型房地产土地成本与开发成本之和占该房地产项目总土地成本与总开发成本之和的比例计算该类型房地产应分摊的利息支出。

52、销售非房地产开发项目（销售非房地产企业建造的新房）能否扣除利息支出和相关费用？

允许扣除利息支出和相关费用范围，只限于房地产开发项目（只限于立项时确定为开发产品的范围），非开发产品（如立项时为固定资产）不能扣除利息支出和相关费用。

53、预提费用能否在土地增值税清算时扣除？

答：根据国税发〔2006〕187号文件规定，房地产开发企业的预提费用，除另有规定外，不得扣除。

54、旧房重置成本价的具体含义是什么？

重置成本价的含义是，对旧房及建筑物按转让时的建材价格和人工费用计算，建造同样面积、同样层次、同样结构、同样建设标准的新房及建筑物所需花费的成本费用，减除折旧后的金额。

55、转让旧房为什么要对房屋及建筑物进行评估？

国税函发〔1995〕110号文件规定：转让旧房及建筑物的，在计算其增值额时，允许扣除由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价值，并由当地税务机关参考评估机构的评估而确认的价格，以及在转让时交纳的有关税金。

这主要是考虑到如果按原成本价作为扣除项目金额，不尽合理。而采用评估的重置成本价能够相对消除通货膨胀因素的影响，比较合理。

56、转让旧房能够提供评估价的，是否需要同时提供地价？

财税字〔1995〕48号文件规定：“转让旧房的，应按房屋及建筑物的评估价格、取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用以及在转让环节缴纳的税金作为扣除项目金额计征土地增值税。对取得土地使用权时未支付地价款或不能提供已支付的地价款凭据的，不允许扣除取得土地使用权所支付的金额。”

57、土地价值能否通过评估进入重置成本在税前扣除？

不可以。在计征土地增值税时，土地必须按照计税成本（取得土地实际支付的金额）据实扣除。

58、如何区分新建房和旧房？

财税字〔1995〕48号文件规定：“新建房是指建成后未使用的房产。凡是已使用一定时间或达到一定磨损程度的房产均属旧房。使用时间和磨损程度标准可由各省、自治区、直辖市财政厅（局）和地方税务局具体规定。”

豫财税政字[1998]61号明确：凡房屋建成后，使用时间在一年（含一年）以内的视为新房。凡房屋建成后，使用时间在一年（不含一年）以上的为旧房。

如果房屋使用在一年以内由于磨损程度较大或遭受重大损坏的，由市地地方税务局上报省地方税务局审批后，也可视为旧房。

59、转让旧房时已缴纳的契税可否在计税时扣除？

财税字〔1995〕48号文件规定：“对于个人购入房地产再转让的，其在购入时已缴纳的契税，在旧房及建筑物的评估价中已包括了此项因素，在计征土地增值税时，不另作为‘与转让房地产有关的税金’予以扣除。”

60、转让旧房的评估费用能否扣除？

财税字〔1995〕48号文件规定：“纳税人转让旧房及建筑物时因计算纳税的需要而对房地产进行评估，其支付的评估费用允许在计算增值额时予以扣除。对条例第九条规定的纳税人隐瞒、虚报房地产成交价格等情形而按房地产评估价格计算征收土地增值税所发生的评估费用，不允许在计算土地增值税时予以扣除。”

61、转让旧房不能提供评估价格但能够提供发票的，应如何计征土地增值税？

根据财税〔2006〕21号文件的规定，纳税人转让旧房及建筑物，凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的，经当地税务部门确认，取得土地使用权支付的金额和房屋及建筑物的评估价格，可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。对纳税人购房时缴纳的契税，凡能提供契税完税凭证的，准予作为“与转让房地产有关的税金”予以扣除，但不作为加计5%的基数。

国税函〔2010〕220号文件规定：“计算扣除项目时‘每年’按购房发票所载日期起至售房发票开具之日止，每满12个月计一年；超过一年，未满12个月但超过6个月的，可以视同为一年。”

国家税务总局公告2016年第70号规定：自2016年11月10日起，营改增后，纳税人转让旧房及建筑物，凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的，《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第六条第一、三项规定的扣除项目的金额按照下列方法计算：

①提供的购房凭据为营改增前取得的营业税发票的，按照发票所载金额（不扣减营业税）并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。

②提供的购房凭据为营改增后取得的增值税普通发票的，按照发票所载价税合计金额从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。

③提供的购房发票为营改增后取得的增值税专用发票的，按照发票所载不含增值税金额加上不允许抵扣的增值税进项税额之和，并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。

62、转让旧房既没有评估价格，又不能提供购房发票，如何计征土地增值税？

财税〔2006〕21号文件规定：“对于转让旧房及建筑物，既没有评估价格，又不能提供购房发票的，税务机关可以根据《中华人民共和国税收征收管理法》第35条的规定，实行核定征收。”

63、开发项目在营改增前后均有税金的如何处理？

根据国家税务总局公告2016年第70号文件规定，房地产开发企业在营改增后进行房地产开发项目土地增值税清算时，按以下方法确定相关金额：与转让房地产有关的税金=营改增前实际缴纳的营业税、城建税、教育费附加+营改增后允许扣除的城建税、教育费附加。

64、非房地产企业从事房地产开发，能否享受加计扣除政策？

《中华人民共和国城市房地产管理法》第二条规定，本法所称房地产开发，是指在依据本法取得国有土地使用权的土地上进行基础设施、房屋建设的行为。从事房地产开发的纳税人，不仅指房地产开发企业。

只要纳税人从事房地产开发，在计算土地增值税时，均可按取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本之和加计20%的扣除。允许加计扣除的房地产开发项目只限于立项时确定为开发产品的范围，非开发产品（如立项时为固定资产）不能加计扣除。

65、对直接转让土地的，能否享受加计扣除政策？

根据国税函发〔1995〕第110号文件的规定：“对取得土地或房地产使用权后，未进行开发即转让的，计算其增值额时，只允许扣除取得土地使用权时支付的地价款、交纳的有关费用，以及在转让环节缴纳的税金（不得加计扣除）。对取得土地使用权后投入资金，将生地变为熟地转让的，计算其增值额时，允许扣除取得土地使用权时支付的地价款、交纳的有关费用，和开发土地所需成本再加计开发成本的20%以及在转让环节缴纳的税金。”需要注意的是，将生地变为熟地转让的，在计算其增值额时允许加计扣除的只限于“开发成本”，而不包括“取得土地使用权所支付的金额”。

66、购入在建项目再开发如何计算土地增值税？

河南省税务局明确，对房地产开发企业购买在建工程，继续建设再转让时，土地增值税清算的扣除项目中，仅允许对开发成本的增量部分(即继续建设投入部分)加计扣除。由于在整体转让时，计算转让方土地增值税时，对其扣除项目金额已按规定，该加计的已相应加计处理，因此不予重复加计扣除。 

67、代收费用能否在计算土地增值税时加计扣除？

财税字〔1995〕48号 第六条明确：对于县级及县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，如果代收费用是计入房价中向购买方一并收取的，可作为转让房地产所取得的收入计税；如果代收费用未计入房价中，而是在房价之外单独收取的，可以不作为转让房地产的收入。

对于代收费用作为转让收入计税的，在计算扣除项目金额时，可予以扣除，但不允许作为加计20%扣除的基数；对于代收费用未作为转让房地产的收入计税的，在计算增值额时不允许扣除代收费用。

68、哪些属于代收费用？

代收费用的特征是“原票转交”，因此，目前真正意义上的代收费用仅有房屋维修基金等个别项目。而市政公用基础设施配套费和人防工程异地建设费实质上是向房地产企业直接收取的，其性质不属于房地产企业代收费用。但江苏省明确城市基础设施配套费、防空地下室易地建设费、房屋维修基金、供电工程贴费均属于代收费用。

69、行政事业性收费能否作为成本项目扣除？

房地产企业缴纳的各类收费项目包括两种类型：一是服务性收费；二是政府性基金和行政事业性收费。对于政府性基金和行政事业性收费的土地增值税处理，实践中存在两种截然不同的意见：一种意见认为，房地产开发成本应当按照《土地增值税暂行条例》及其实施细则明文列举的范围确定，因为政府性基金和行政事业性收费不在列举的范围之中，所以一律不允许计入房地产开发成本。另一种意见认为，房地产企业是因为开发房地产而缴纳政府性基金和行政事业性收费，因此政府性基金和行政事业性收费应当允许全部计入房地产开发成本。

江苏省规定，允许同时符合以下条件的政府性基金和行政事业性收费计入开发成本：一是具备特有性，即政府性基金和行政事业性收费是开发房地产项目特有的，如新型墙体材料专项基金、散装水泥基金等等，房地产行业以及其他行业普遍缴纳的基金费（如防洪保安资金、退役士兵安置保障金）不允许计入开发成本；二是具备直接相关性，即政府性基金和行政事业性收费应当与开发活动直接相关。三是发生时间在开发项目竣工验收之前。需要说明的是，此处所称“在开发项目竣工验收之前”是指政府性基金和行政事业性收费的发生环节在竣工验收之前，而不是要求实际缴纳时间在竣工验收之前。允许计入开发成本的政府性基金和行政事业性收费，在计算土地增值税时允许加计扣除，并作为计算房地产开发费用扣除限额的计算基数。

70、服务性收费能否作为成本项目扣除？

纳税人缴纳的服务性收费发生在实体开发前的，除税法明文规定允许计入前期工程费的项目外，一律作为房地产开发费用处理；纳税人缴纳的服务性收费发生在实体开发过程中的，原则上允许计入房地产开发成本；纳税人缴纳的服务性收费发生在项目竣工验收之后的，一律作为房地产开发费用处理。

 房地产企业缴纳费用税务处理模型

序号	收费项目	税务处理
一、	代收费用
01	城市基础设施配套费	代收费用
02	防空地下室易地建设费	代收费用
03	房屋维修基金	代收费用
04	供电工程贴费	代收费用
二、	实体开发前费用
（一）	期间费用
05	编标费	期间费用
06	建设工程标书工本费	期间费用
07	环境监测费	期间费用
08	咨询费	期间费用
09	消防培训费	期间费用
10	建设工程交易服务费	期间费用
11	环评费	期间费用
（二）	开发成本（前期工程费）
12	设计费	开发成本
13	可行性研究费	开发成本
14	地灾评估费	开发成本
15	电力编制费	开发成本
16	施工图编制、审查费	开发成本
17	规划技术服务费	开发成本
18	地质勘测费	开发成本
19	前期测绘费	开发成本
20	施工图及抗震设计审查费	开发成本
三、	实体开发中费用
（一）	期间费用
21	防洪保安基金	期间费用
22	地方教育基金	期间费用
23	残疾人就业保障金	期间费用
24	人防建设资金	期间费用
25	退役士兵安置保障金	期间费用
26	职工教育培训统筹经费	期间费用
27	建筑垃圾处理费	期间费用
28	消防设施建设费	期间费用
29	治安联防费	期间费用
（二）	开发成本
30	水、电、气管网建设费	开发成本
31	有线（数字）电视建设费	开发成本
32	工程监督费	开发成本
33	消防技术服务费	开发成本
34	室内环境检测费	开发成本
35	材料检测费	开发成本
36	工程定额测定费	开发成本
37	建筑施工安全监督管理费	开发成本
38	工程质量检测费	开发成本
39	防雷设计审核费	开发成本
40	防雷装置施工监督、竣工验收费	开发成本
41	小区智能化系统收费	开发成本
42	用电工程施工费	开发成本
43	晒图费	开发成本
44	工程监理费	开发成本
45	白蚁防治费	开发成本
46	城市道路占用挖掘费	开发成本
47	消防设施检测费	开发成本
48	新型墙体材料专项基金	开发成本
49	散装水泥基金	开发成本
50	超标环境噪声排污费	开发成本
51	绿化补偿费	开发成本
四、	竣工结算后费用
52	城建档案资料服务收费	期间费用
53	工程竣工结算审核费	期间费用
54	质量评估费	期间费用
55	预销证管理费	期间费用
56	价格认证费	期间费用
57	价格公示费	期间费用
58	门牌费	期间费用
59	模型费	期间费用
60	住宅质量保证书收费	期间费用
61	住宅使用说明书工本费	期间费用
62	房产测绘费	期间费用
63	产权交易手续费	期间费用
64	房屋所有权登记费	期间费用
65	前期物业管理费	期间费用
66	房地产信息网公示费	期间费用
五、	土地成本
67	拆迁补偿费	土地成本
68	土地使用证工本费	土地成本
69	土地登记费	土地成本
70	土地交易服务费	土地成本
71	宗地地价评估收费	土地成本
六、	其它费用
72	土地闲置费	不得扣除
73	租赁费	按用途确定
74	社会保险费	按用工对象确定
75	工会经费	按用工对象确定
76	教育费附加	视同税金
77	地方教育附加费	视同税金

下面给大家分享五个土地增值清算过程中的焦点问题。

案例一

公共配套设施被有偿使用，其成本是否还可以分摊至其他可售产品扣除？

基

本

案

情

税务师在对A房地产开发企业所开发的M项目进行清算时发现，A公司将部分空置的物业管理用房用于出租。现对该部分物管用房的税务处理产生了争议：

一种观点认为：

依据国税发[2006]187号有关规定，配套设施按照下列规定处理：（1）建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除;（2）建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除;（3）建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。既然A公司将物管用房用于出租，取得了一定收益，不应该认定为（1）、（2）类公共配套设施，属于可售产品范畴，没有销售成本应当保留，不得税前扣除。

另一观点认为：

物业管理用房所有权属于全体业主，符合上述规定的第（1）类配套设施费规定，应当作为配套设施，其成本可以分摊至其他可售产品扣除。

”

必信天诚/  阿牛哥

“全体业主对建筑物专有部分以外的共有部分，享有权利”，因此A公司将属于全体业主的物业管理用房用于出租所取得的收益应当归属于全体业主。在对物业管理用房的性质认定时，不可因A公司“非法”占有了全体业主的公共收益，而认定为该部分物业管理用房属于“可售产品”。

基于此，阿牛哥更赞同第二个观点。物业管理用房属于全体业主，应当属于前述中地（1）类配套设施。

”

案例二

清算时，尚未建设完成的公共配套成本如何扣除？

基

本

案

情

B房地产开发公司所开发的M项目分四期开发。建设用地规划许可证显示，项目需要修建配套小学一所，根据开发进度，配套学校将在项目全部完工后再修建或与第四期同时开始建设。

问

若以工程规划许可证为清算单位（假设每期为一个工程规划许可证），后续建设的学校成本如何在项目各期扣除？

”

必信天诚/  阿牛哥

跟目前重庆现行土地增值税清算规定，在清算是尚未实际发生的成本不得税前扣除，在清算后发生的成本，可在后续销售产品中按照下列公式计算其成本扣除：

（1）新增成本单方=新增成本÷清算可售建筑面积；

（2）新销售开发成本应结转成本=本次销售结转面积*（原清算时单方成本+新增成本单方成本）。

基于此，阿牛哥建议：

在此情况下，为保证开发成本能够充分的税前扣除，建议纳税人选择以建设用地规划许可证为清算单位。若前期开发需要退税（一般属于普通住宅增值率低于20%的情形），且后续建设的配套设施并不影响前期清算结论，选择以工程规划许可证为清算单位也未尝不可。假设前期开发开发产品存在商业，又想以工程规划许可证为清算单位提前清算退税，切记商业不要与住宅办理在同一个工程规划许可证之上。

”

案例三

不同项目公司之间的公共成本如何分摊？

基

本

案

情

A、B项目房地产公司所开发的项目相邻【建筑面积比为2:1】。鉴于两个项目规模均不是太大，双方决定两个小区共建一个供电变压站。双方约定供电变压站的成本根据两个小区用电的电容量占比【电容量比为1:1】来承担。现A公司正在进行土地增值税清算，对供电变压站的成本分摊产生了分歧：

一种观点认为：

应当根据A、B双方的约定，按照1:1的比例来承担供电变压站的成本。

理由：成本应当根据项目的实际承担情况来确定，本案中既然双方不是同一公司，且双方约定的成本承担方式非常合理。因此，按照1:1的比例分摊成本符合规定。

另一种观点认为：

A、B公司应当按照建筑面积比为2:1来分摊成本，做税前扣除。

理由：土地增值税清算成本分摊方式只有建筑面积法和占地面积法，不存在什么电容量占比法，因此应当按照2:1的比例来分摊供电变压器的成本。

”

必信天诚/  阿牛哥

依据目前土地增值税的有关规定，开发土地和新建房及配套设施(以下简称房地产开发)的成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本。对于开发成本，应当确定发生额，再分摊。因此在讨论成本分摊之前，首先要确定的就是项目实际发生的成本，而不能机械地、不分项目具体情况地参照政策规定按照建筑面积分摊。

本案中，对于A、B两个公司之间的变压器成本金额的确认，属于各自公司实际当承担支出确定，而非开发成本的分摊。因此阿牛哥更赞成第一种观点。

”

案例四

项目竣工后发生的支出能否计入开发成本？

基

本

案

情

A公司所开发M项目竣工备案登记的时间是2018年7月23日。2019年1月份签订了一份大门建设合同，拟对小区新增3号门出口和4号车库出口。现A公司正在进行土地增值税清算，对3大门和4号车库出口的支出能否计入开发成本产生了分歧：

观点1：

不可以计入房地产开发成本。该观点认为项目既然已经竣工，说明项目所有应当发生的支出已经发生，最多只能说存在未开票或者未付款的情形，但不应该再新增发生相应的开发成本。

观点2：

可以计入房地产开发成本。该观点认为，对于竣工后发生提高小区品质或者不影响项目竣工备案的支出，实质上还是构成房地产开发成本，不能因开发成本发生的时间点来确认某项支出是否构成房地产开发成本。

”

必信天诚/  阿牛哥

建设工程竣工验收备案是指建设单位在建设工程竣工验收后，将建设工程竣工验收报告和规划、公安消防、环保等部门出具的认可文件或者准许使用文件报建设行政主管部门审核的行为。项目只要满足验收条件即可取得备案登记证，对于竣备后发生的不影响竣备验收的成本或者在满足验收条件成本的基础上品质“升级”支出的合理支出，还是属于与开发项目直接相关的成本支出，可以计入房地产开发成本。

”

案例五

成本专属后，其他性质相同的成本如何分摊？

基

本

案

情

A公司在对其开发B项目（商业综合体）时，对于商场的扶梯、观光电梯、玻璃幕墙及中央空调等装修、设备等成本进行专属归集。现对B项目其他电梯（如升降梯）、外墙保温、装修等成本的分摊产生分歧：

观点1：

其他电梯在全部可售产品进行分摊，外墙保温、装修在非车库产品进行均摊。该观点认为尽管商业部分存在专属电梯成本，但是其他电梯、外墙保温及装饰并没有完全独立商业，依然对该部分成本收益，因此仍然需要分摊这部分成本。

观点2：

其他性质相同的剩余部分成本，应当在剩余楼栋中分摊。该观点认为公司既然已经把所有自动扶梯直接归集至可明确具体对象的开发产品，那么其他性质相同的剩余部分成本，应当在剩余楼栋中分摊，否则已直接归集的开发产品两次分摊了电梯成本。

”

必信天诚/  阿牛哥

依据现行土地增值税的有关规定，“纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用”。基于此，在对某类部分成本直接归集后，余下的此类成本是否继续在这部分开发成本进行分摊，应当根据项目的具体情况，是否属于成本的“受益对象”来确定是否分摊，而不是一刀切式的应当分摊或不分摊。

”

本文内容收集整理自：纳税人视角、 税律风云

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